Feedback Form

Skattemeddelelser 

Oprettet: 01-10-2013

SKATM-2013-13-18. Er rette indkomstmodtager transaktioner omfattet ligningslovens § 2

For de fleste, der beskæftiger sig med skatteret, er spørgsmålet, hvorvidt rette indkomstmodta-gertransaktioner er omfattet af LL § 2, afklaret ved 2 højesteretsdomme afsagt i 2012. Henvisningen af en byretssag til Landsretten skaber fornyet tvivl herom.

Afgørelse:

Byrets dom, B-8-628/2013 af 7. august 2013

Resumé:

Ved 2 højesteretsdomme afsagt i 2012 blev det afklaret, at ligningslovens § 2 også rummede rette indkomstmodtagertransaktioner. Eller blev det?

I sagen SKM2012.92.HD (SKATM-2012-14-11) udtalte højesteret, at LL § 2 om korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen.

Afgørelsen SKM2012.92.HD (SKATM-2012-14-11) blev fulgt op af afgørelsen SKM2012.221.HD (SKATM-2013-14-02). Her konkluderede højesteret følgende: ”Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012, SKM2012.92 HD, (SKATM-2012-14-11) at bestemmelsen i LL § 2 omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner….”.

Kort efter at højesteret havde afsagt de 2 kendelser, kom byretten så med en modsatrettet afgørelse, nærmere SKM2012.652.BR. Sagen drejede sig om en direktør i et 50 % ejet selskab, der havde fået overført en bonus fra dette selskab til et selskab der var 56 % ejet af ham, medens de 34 % var ejet af direktørens børn. Direktøren blev anset for rette indkomstmodtager til de 12 mio.kr.

Henset til ovenstående afgørelser fra Højesteret måtte det være utvivlsomt, at transaktionen var omfattet af ligningslovens § 2. Det burde derfor være muligt at betalingskorrigere transaktionen, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.

Byretten kom imidlertid frem til, at der var tale om en ”rette indkomstmodtager” korrektion foretaget med hjemmel i SL § 4, og ikke LL § 2. Derfor kunne direktøren ikke foretage betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5.

Henset til ovenstående 2 højesteretsafgørelser blev der grinet meget af byrettens afgørelse. Den måtte helt åbenbart være forkert. Det var jo fuldstændig afklaret, at også rette indkomstmodtager korrektioner kunne være omfattet af ligningslovens § 2.

MEN så kom SKM2013.577.BR. (Tidligere LSR j.nr. 11-0300274.) Sagen drejede sig om, hvem der var rette indkomstmodtager for et vederlag overført mellem to selskaber, der begge var ejet af én og samme person. Skattemyndighederne havde her henført et vederlag fra det ene selskab til det andet selskab til beskatning hos personaktionæren, der var speciallæge. Det ene selskab havde siden 1995 drevet speciallægevirksomhed inden for 15 specialer, og speciallægen var ansat direktør i dette selskab. Selskabet havde i 2001 indgået en samarbejdskontrakt med speciallægens andet selskab, hvorefter dette selskab mod et aftalt honorar skulle levere ydelser inden for plastickirurgi, hvilket var speciallægens “speciale”. Skattemyndighederne henførte dette honorar til beskatning hos speciallægen personligt. Parterne anmodede herefter om betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5.

Ved byretten nedlagde Skatteministeriet bl.a. følgende påstand: ”I Højesterets obiter dictum i SKM2012.92.HR (SKATM-2012-14-11) følger det af kommasætningen i afsnittets tredje punktum, at ordet "herunder" refererer til "alle" økonomiske elementer og øvrige "vilkår" af relevans for beskatningen. Det gælder også formuleringen "den retlige kvalifikation af transaktionen", idet der ikke er komma foran ordet "samt". I afsnittets fjerde punktum henviser ordet "således" tilbage til den forudgående sætning i tredje punktum. Højesteret omtaler dermed i præmisserne og i obiter dictum alene vilkårsdispositioner og ikke korrektioner af rette indkomstmodtager.”

Skatteministeriet fortolker altså ovenstående højesteretsafgørelser anderledes end den umiddelbare forståelse af afgørelserne. Højesterets afgørelse har været kommenteret af såvel Aage Michelsen, Jan Petersen og Tommy Christiansen. Alle var enige om at rette indkomstmodtager transaktioner nu var omfattet af ligningslovens § 2.

Byretten bøjede sig imidlertid for Skatteministeriets argumentation så langt, at man accepterede at henvise sagen til Landsretten med følgende bemærkning:

”Spørgsmålet om, hvorvidt ligningslovens § 2 kan anvendes i sager om rette indkomstmodtager må anses for at være af principiel betydning, ligesom det er af væsentlig samfundsmæssig betydning for verserende og fremtidige sager om indkomstmodtagerkorrektioner.

Da det ikke på det foreliggende grundlag kan lægges til grund, at højesteret har taget direkte stilling til det i denne sag foreliggende spørgsmål om betalingskorrektion, og da den endelige stillingtagen til fortolkningen og rækkevidden af de nævnte højesteretsdomme om nødvendigt bør kunne foretages af Højesteret som 2. instans, er betingelserne for henvisning af denne sag til landsretten i 1. instans opfyldte, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.”

Skatteministeriet har med sagen gjort det klart, at man vil fastholde synspunktet om, at der ikke kan ske ligningsloven § 2, stk. 5 betalingskorrektion i sager om rette indkomstmodtager. Lad os håbe at sagen hurtigt når op til Højesteret.

Men indtil da er det atter usikkert om rette indkomstmodtager transaktioner er omfattet af ligningslovens § 2. 

 

Reference:

Retsplejeloven § 226, stk. 1

Ligningsloven § 2

Den juridiske vejledning 2013-2, C.D.11.1.3

Kildehenvisning:

SKM-2013-577

Indkomstår:

2007-2009

Tidligere instans:

Landsskatterette ns kendelse 11-0300274 af 7. januar 2013. Afgørelsesdatabasen.

Senere instans:

Sagen henvist til Østre Landsret.

Afgørelse i fuld tekst:

Byrets dom, B-8-628/2013 af 7. august 2013.

Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

mod

Speciallægeselskabet H1 ApS
(advokat Poul Bostrup)

Afsagt af byretsdommer
Karin Bøgh Pedersen

Ingen mødt eller indkaldt.

Der blev fremlagt stævning, svarskrift, replik, processkrift om henvisning fra sagsøgte og processkrift af 28. juni 2013 fra sagsøgeren vedrørende henvisning samt bilagene 1-15 og A.

Akterne i sagen BS 8-633/2013 anlagt af A mod Skatteministeriet var til stede.

Retten bemærkede, at det fremgår af det fremlagte at parterne er uenige om, hvorvidt sagen skal henvises til behandling ved landsretten.

Retten afsagde sålydende

kendelse
Under denne sag, der er anlagt den 4. april 2013, har sagsøgeren, Skatteministeriet, overfor sagsøgte, Speciallægeselskabet H1 ApS (herefter benævnt selskabet), påstået, at selskabet for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 skal anerkende, at selskabet ikke kan foretage betalingskorrektion i form af tilbageførsel af honorar på netto 2,2 mio. kr. pr. indkomstår udbetalt fra Privathospitalet H2.1 A/S til selskabet.

Selskabet har påstået, at sagsøgeren skal anerkende at der kan ske skattemæssig omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, for så vidt angår honorar udbetalt fra Privathospitalet H2.1 A/S til selskabet, subsidiært stadfæstelse.

Sagens nærmere omstændigheder
Sagen vedrører prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 7. januar 2013, hvori Landsskatteretten gav selskabet medhold i, at det forhold at SKAT for indkomstårene 2007-2009 har anset A og ikke selskabet som rette indkomstmodtager af honorarer udbetalt af Privathospitalet H2.1 A/S, er en ændring omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1.

Som følge heraf fandt Landsskatteretten, at betingelserne for anvendelse af betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, var opfyldte, og at selskabet således kunne undgå følgeændringer.

Sagen vedrører således spørgsmålet om, hvorvidt selskabet er berettiget til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.

A er eneanpartshaver, direktør og eneste ansatte i selskabet, hvis aktiviteter er drift af plastikkirurgisk speciallægepraksis.

A ejer tillige samtlige anparter i selskabet H2 Holding ApS, hvis eneste aktivitet består i, at eje samtlige anparter i selskabet Privathospitalet H2.1 A/S.

I de omhandlede 3 indkomstår har selskabet udelukkende leveret lægefaglige ydelser udført af A til Privathospitalet H2.1 A/S, og honorarindtægterne fra Privathospitalet H2.1 A/S til selskabet udgør hele selskabets omsætning i de 3 indkomstår.

For indkomståret 2010 har selskabet ifølge selskabets selvangivelse viderebetalt den modtagne indtægt fra Privathospitalet H2.1 A/S til A, idet selskabet har fratrukket personaleomkostninger på 2,25 mio. kr. i selskabets årsrapport. SKAT har derfor ikke korrigeret indkomsten i 2010.

SKAT foreslog den 11. januar 2011, at ændre grundlaget for A´s skat for indkomstårene 2007-2009, idet SKAT blandt andet foreslog, at A´s skattepligtige indkomst blev forhøjet med 2,2 mio. kr. for hvert af de 3 indkomstår, som følge af at han - og ikke selskabet - var rette indkomstmodtager af honorarerne udbetalt af Privathospitalet H2.1 A/S.

Som konsekvens heraf anmodede A, selskabet og Privathospitalet H2.1 A/S om tilladelse til omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29.

SKAT traf herefter afgørelse om, at A var rette indkomstmodtager af honorarerne udbetalt til selskabet for de 3 indkomstår samt i forlængelse heraf om, at selskabets anmodning om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 ikke kunne imødekommes.

Afgørelserne blev indbragt for Landsskatteretten, der ved sin afgørelse af 7. januar 2013 stadfæstede SKATs afgørelse vedrørende A.

Samme dag traf Landsskatteretten afgørelse vedrørende selskabet, hvoraf fremgår, at Landsskatteretten var enig med SKAT i, at betingelserne for omgørelse i medfør af Skatteforvaltningslovens § 29 ikke var opfyldte, men Landsskatteretten gav selskabet medhold i, at der kunne ske betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.

Følgende præmisser fremgår af Landsskatterettens kendelse:

"...

Højesteret har i dom af 23. marts 2012, offentliggjort i SKM2012.221.HR (SKATM-2013-14-02), afgjort, at skattemæssig korrektion efter praksis om rette indkomstmodtager, er omfattet af 6 års fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. I dommens præmisser er henvist til højesterets dom af 2. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.92.HR (SKATM-2012-14-11), hvoraf fremgår, at enhver ansættelsesændring vedrørende skattepligtiges kontrollerede transaktioner er omfattet af fristen. I dommen er henvist til forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvoraf fremgår, at bestemmelsen omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter.

I nærværende sag er ændringerne af A´s skatteansættelser for indkomstårene 2007-2009 ændret efter praksis om rette indkomstmodtager. Disse ændringer er herefter omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, hvorfor der er mulighed for korrektion efter ligningslovens 2, stk. 5. Speciallægeselskabet H1 ApS kan herefter undgå følgeændringer i form af beskatning af tilførslerne via A som skattepligtigt tilskud, hvis selskabet forpligter sig til at betale de modtagne beløb til klageren. A´s skatteansættelse for indkomstårene 2010 er ikke ændret af SKAT, hvorfor der ikke er mulighed for betalingskorrektion for dette år.

..."

Følgende præmisser fremgår af højesterets dom SKM2012.92.HR (SKATM-2012-14-11):

"...

Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Den ændrede ansættelse af . . . er herefter sket rettidigt.

Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med "armslængdeprincippet", ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen. En aftale om lån på nulkupon-vilkår indgået mellem interesseforbundne parter med tilbagevirkende kraft vil således kunne korrigeres af skattemyndighederne med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1.

..."

Følgende præmisser fremgår af højesterets dom SKM2012.221.HR (SKATM-2013-14-02):

"...

Sagen er indbragt for Højesteret med Højesterets tilladelse til at kære den del af landsrettens afgørelse, som angår ligningsfristen efter skatteforvaltningslovens § 26 (dagældende skattestyrelseslovs § 34). Kæretilladelsen omfatter ikke spørgsmål om ændring af praksis.

...

For Højesteret angår sagen, om den ændring, som skattemyndighederne har foretaget, er af en art, som er omfattet af den særlige 6 års-frist i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 4 (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5).

Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012, at bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af . . .s skatteansættelse derfor er omfattet af den særlige 6 års frist.

..."

Påstande og anbringender om henvisningsspørgsmålet
Sagsøgeren har anmodet om, at sagen henvises til Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, idet sagen er både principiel og af væsentlig samfundsmæssig betydning.

Til støtte herfor har sagsøgeren anført, at anvendelsesområdet for betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, jf. stk. 1, med Landsskatterettens kendelse af 7. januar 2013 udvides i betydeligt omfang, idet korrektioner, der ikke er omfattet af bestemmelsens ordlyd ("priser og vilkår") alligevel betragtes som primære korrektioner omfattet af bestemmelsens stk. 1, hvorved de sekundære justeringer, der følger heraf, kan undgås med betalingskorrektion efter stk. 5.

Dette har blandt andet betydning for rette indkomstmodtagersager som nærværende, hvor det oftest er ønsket om at opnå skattebesparelser der har ført til, at indkomsten er lagt i det lavest beskattede subjekt.

Spørgsmålet om hvorvidt der i den foreliggende situation er mulighed for betalingskorrektion er ikke tidligere afgjort i retspraksis.

Hertil kommer at Skatteministeriet har oplyst, at SKAT allerede har fået adskillige anmodninger om betalingskorrektion i sager om rette indkomstmodtager, hvor der henvises til landsskatteretskendelsen af 7. januar 2013. Kendelsen vedrører altså et ofte forekommende spørgsmål og bedømmelsen af denne sag vil derfor få betydning for allerede verserende og fremtidige sager, hvor SKAT foretager indkomstmodtagerkorrektioner.

Det kan ikke udledes af højesterets præmisser i SKM2012.221.HR (SKATM-2013-14-02)eller SKM2012.92.HR (SKATM-2012-14-11), at spørgsmålet om rette indkomstmodtager skulle være omfattet af ligningslovens § 2, henset til at begge sager vedrørte anvendelsesområdet for den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og ikke direkte hvad der er omfattet af ligningslovens § 2.

I højesterets obiter dictum i SKM2012.92.HR (SKATM-2012-14-11) følger det af kommasætningen i afsnittets tredje punktum, at ordet "herunder" refererer til "alle" økonomiske elementer og øvrige "vilkår" af relevans for beskatningen. Det gælder også formuleringen "den retlige kvalifikation af transaktionen", idet der ikke er komma foran ordet "samt". I afsnittets fjerde punktum henviser ordet "således" tilbage til den forudgående sætning i tredje punktum. Højesteret omtaler dermed i præmisserne og i obiter dictum alene vilkårsdispositioner og ikke korrektioner af rette indkomstmodtager.

I SKM2012.221.HR (SKATM-2013-14-02) var der for højesteret enighed om, at korrektionen af rette indkomstmodtager ikke var omfattet af ligningslovens § 2, og parternes fælles vurdering blev ikke tilsidesat af højesteret.

I dommen SKM2012.652.BR er byretten grundlæggende enig i sagsøgerens synspunkt i nærværende sag, og byretten er følgelig uenig i Landsskatterettens fortolkning i nærværende sag.

Der foreligger ikke en fast administrativ praksis, idet Landsskatterettens praksis forud for den 7. januar 2013 var udtryk for det modsatte synspunkt, og idet Landsskatterettens kendelse af 7. januar 2013 i en anden sag er indbragt for byretten og påstået henvist til landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Denne sag opfylder de af højesteretspræsident Børge Dahl anførte betingelser for henvisning til landsretten i 1. instans, da sagen er både af principiel karakter og af væsentlig samfundsmæssig betydning.

Sagsøgte har påstået, at sagen ikke skal henvises til behandling ved Østre Landsret, men at der bør deltage 3 juridiske dommere ved sagens afgørelse i byretten.

Sagsøgte har til støtte herfor anført, at højesteret i SKM2012.92.HR (SKATM-2012-14-11) har taget direkte stilling til det foreliggende spørgsmål om betalingskorrektion, og at der derfor ikke er grundlag for at henvise sagen til landsretten som begæret af sagsøgeren.

Korrektioner med rette indkomstmodtager falder indenfor det af højesteret ved dommen SKM2012.92.HR (SKATM-2012-14-11) fastsatte område for ligningslovens § 2, uanset om der sættes komma foran "samt" eller ej. Sagsøgerens fortolkning af dommen er hverken sprogligt eller retligt korrekt.

Det er også antaget i den juridiske teori, jf. Tommy V. Christiansen og Bodil Christiansen i TfS 2013.199, at det ved højesterets dom i SKM2012.92.HR (SKATM-2012-14-11) er fastslået, at ligningslovens § 2 også omfatter sager om rette indkomstmodtager, og at dette er yderligere bekræftet ved højesterets dom i SKM2012.221.HR (SKATM-2013-14-02).

Tommy V. Christiansen har i TfS 2013.199 argumenteret for, at kendelsen i nærværende sag er korrekt. Lena Engdahl har i SR-Skat 4/2012 s. 249 ff. støttet sagsøgtes synspunkt, og det samme har Aage Michelsen i R&R 1/ 2013 SM 2, hvor han rejser kritik af byrettens dom i SKM2012.652.BR, der anses for forkert som følge af de to nævnte højesteretsdomme, og hvor det er anført, at de to helt centrale højesteretsdomme ikke blev inddraget af parterne i proceduren for byretten.

Det fremgår endvidere af professor dr. jur. Jan Pedersens kommentarer i Revision & Regnskabsvæsen nr. 10 2012, at han ikke forstår højesteretsdommene således, at de kun vedrører vilkårskorrektion.

Dertil kommer, at Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag er udtryk for fast administrativ praksis, idet Landsskatteretten den 7. januar 2013 også er nået frem til samme resultat i en anden sag.

Endelig må henses til den meget væsentlige begrænsning i sager, der henvises til landsretten i 1. instans efter højesteretspræsident Børge Dahls brev til justitsministeren, og at det forhold, at det er skatteministeriet, der ønsker sagen henvist, ikke skal føre til henvisning i en sag, hvor højesteret har taget stilling til spørgsmålet.

Rettens begrundelse og resultat
Det fremgår af parternes argumentation, at der er uenighed om rækkevidden og forståelsen af to højesteretsdomme, herunder i særdeleshed om forståelsen af højesterets obiter dictum i SKM2012.92.HR (SKATM-2012-14-11).

Spørgsmålet om, hvorvidt ligningslovens § 2 kan anvendes i sager om rette indkomstmodtager må anses for at være af principiel betydning, ligesom det er af væsentlig samfundsmæssig betydning for verserende og fremtidige sager om indkomstmodtagerkorrektioner.

Da det ikke på det foreliggende grundlag kan lægges til grund, at højesteret har taget direkte stilling til det i denne sag foreliggende spørgsmål om betalingskorrektion, og da den endelige stillingtagen til fortolkningen og rækkevidden af de nævnte højesteretsdomme om nødvendigt bør kunne foretages af højesteret som 2. instans, er betingelserne for henvisning af denne sag til landsretten i 1. instans opfyldte, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

T h i   b e s t e m m e s

Denne sag henvises til Østre Landsret.

Sagen sluttet.

Retten hævet.

 

Sidst bekræftet: 01-10-2013 Oprettet: 01-10-2013 Revideret: 01-10-2013

Forfatter

Økonomi & Virksomhedsledelse
Skattekonsulent

Christian Homilius

Jura & Skat, Skat


Af samme forfatter

SKATM-2019-13-28. ”Skabelon” til brug for afgørelse af om en transaktion er omfattet af misbrugsbestemmelsen i LL. § 3
Afgørelsen vedrører et dansk datterselskabs salg af egne datterselskaber til dets tyske moderselskab samt efterfølgende udl...
17.07.19
SKATM-2019-13-27. Foreløbigt afkald på indtægt, der aldrig blev udbetalt, skulle beskattes.
En ansat gav afkald på udbetaling af løn, indtil selskabet fik råd. Selskabet fik aldrig råd. Den ansatte blev beskattet al...
16.07.19
SKATM-2019-13-26. Selvstændig erhvervsdrivende som deltager i et P/S. LL. § 4
Sagen drejer sig om, hvorvidt en person, som deltager i et P/S, kan anses for ”selvstændigt erhvervsdrivende” jf. ligningsl...
16.07.19
SKATM-2019-13-25. Kursfastsættelse af unoterede aktier – herunder minoritetsposter
I forbindelse med en eneaktionærs fraflytning til USA skulle der stilles henstandssikkerhed. LSR fandt, at der skulle still...
15.07.19
SKATM-2019-13-24. Skattefrit SEL – § 31D tilskud blev "skattepligtigt" pga. af tilskuddets kautionslignende karakter
En aftale om et skattefrit tilskud efter selskabsskattelovens § 31D var formuleret som et kautionsløfte. Tilskuddet blev de...
11.07.19